根据新修正的《个人所得税法》第十五条第二款“个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证”，前半段个人转让不动产先完税再变更产权登记的规定早已为公众所熟知，而该款后半段实际上为个人转让股权设置了前置程序——先完税后变更工商登记。

早在2009年国税函[2009]285号文中就确立了先完税后工商的个人转让股权的程序规定，该文第一条“一、股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续”。但该文属于国家税务总局单方向颁布，并非与工商行政管理部门联合颁布，对工商行政管理部门并无约束。

笔者也曾咨询过工商部门，工商部门并未给予明确答复。实务中，尤其对于有限责任公司的股权转让，也基本没有遵循过先完税后变更工商的规定。其后，国家税务总局在2014年颁布了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告第67号，以下简称“公告”）。公告第三十二条“本办法自2015年1月1日起施行。《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号》同时废止”实际上又将先完税后工商变更的规定废止，而仅强调企业的申报义务，公告第二十二条规定“被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》及股东变更情况说明。主管税务机关应当及时向被投资企业核实其股权变动情况，并确认相关转让所得，及时督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务”。而此次新修正的个人所得税法则从法律层面确认了先完税后工商变更的前置程序，该规定也将在工商变更登记中严格执行。

一般在个人所得税中，由有所得的一方（转让方）作为纳税人，支付所得一方（受让方）作为扣缴义务人，公告也确认了以上规则，公告第六条“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”，但考虑到作为受让方很难获得转让方的股权原值，公告对于纳税申报作了特别规定，公告第六条仅强调了受让方作为扣缴义务人的报告义务“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。”，而在第二十条规定了转让人和受让人都可以进行纳税申报“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税……”。在新税法实施后，转让方或受让方应按照税法规定先向税务机关纳税申报后办理工商变更登记。

实务中，经常存在自然人基于商业、传承等因素考量而将名下股权直接变更到其直系亲属等自然人名下，这种变更通常不考虑股权的公允价值，不产生溢价。67号公告也认可转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人时作为转让价格偏低的正当理由，在新个人所得税法下，因为从法律层面确认了公司变更的前置程序——完税，转让方或者受让方也应当进行纳税申报，由税务机关开具免税或不征税证明，在取得证明后办理工商变更登记。

实务启示：新个税法实施后，一方面亲属之间转让股权也应该按照税法规定进行纳税申报，另一方面作为自然人转让股权，建议在股权转让协议中对纳税申报作出详细安排，防范税务风险及可能带来的无法进行工商变更登记风险。